Extrait de la Gazette n°32 - Juin 2018
S’il est des domaines du droit où l’intervention du législateur est observée avec attention, c’est bien celui de l’impôt. Cette préoccupation explique que furent inscrites dans la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen (ci-après « DDHC ») de 1789 l’obligation de contribuer aux charges publiques en fonction des capacités de chacun [1] et le consentement des citoyens ou de leurs représentants à la nécessité de l’impôt [2].
Une fois l’impôt justement établi par le législateur, il convient pour l’Etat de le collecter. La collecte est opérée soit sur demande de l’administration fiscale, soit à l’initiative du contribuable. Dans le cas où les contribuables ne respectent pas leurs obligations fiscales, différentes sanctions sont prévues par le code général des impôts (ci-après « CGI ») : majoration de l’imposition primaire (CGI, article 1729), intérêts de retard (CGI, article 1727), voire amende dans certains cas (par exemple, CGI, article 1734). Quand le contribuable reçoit la proposition de rectification de l’administration fiscale, celui-ci dispose de différentes voies pour contester le redressement. Cependant, même une fois l’imposition devenue définitive, soit que le contribuable n’ait pas agi dans les délais, soit qu’il ait perdu au contentieux, il lui reste une dernière chance, la remise gracieuse.
Prévue à l’article L.247 du livre des procédures fiscales (« LPF »), complété par les articles L.247-O-A à L.251 ainsi que les articles R.247 et suivants du même livre, cette faculté, dont l’usage est à la discrétion de l’administration, permet à celle-ci, en cas de demande du contribuable, d’accorder une remise totale, ou partielle, soit sur les amendes ou majorations d’impôt (LPF, article L.241,2°), soit sur les droits (LPF, article L.241, 1°) dans le cas où le contribuable est dans l’incapacité de payer.
Toutefois, avant toute contestation au fond ou demande de remise gracieuse, le contribuable dispose d’une autre possibilité, la transaction (LPF, article L.241, 3°). Dans le cas où les impositions dues par le contribuable ne sont pas devenues définitives, même si une procédure contentieuse a débuté mais est non close, le contribuable peut demander à conclure une transaction avec l’administration fiscale. Le contribuable se « repent » : il admet le bien fondé du redressement et demande à bénéficier d’une réduction. L’administration fiscale décide d’y donner suite ou non. L’article L.241, 3° du LPF ne l’autorise cependant qu’à atténuer les amendes ou majorations d’impôt, les droits primaires étant exclus de son pouvoir discrétionnaire de modulation du redressement opéré [3] « à l’exclusion des cas où le contribuable a mis en œuvre des manœuvres dilatoires ou si l’administration a également mis en mouvement l’action publique du fait de l’infraction fiscale donnant lieu au redressement » [4]. Une fois la transaction conclue, les parties sont liées par l’accord selon les règles du droit commun, régies aux articles 2044 et suivants du Code civil. Il en découle principalement comme conséquence [5] que l’action publique est éteinte et, symétriquement, que le contribuable ne peut également plus contester le redressement au contentieux [6].
Or, la mise en œuvre de ce pouvoir discrétionnaire a un coût. Estimé à un demi-milliard d’euros par la Cour des comptes [7], cette dernière constate que le procédé manque de transparence et de suivi [8]. Elle relève d’une part qu’il existe une disparité de traitement pour les remises gracieuses. L’absence de contrôle et de suivi national des remises accordées par les administrations fiscales locales pourrait potentiellement soulever une question quant au respect du principe constitutionnel d’égalité de traitement [9]. D’autre part, la Cour des comptes s’interroge sur l’absence de cadre légal quand une procédure de transaction est initiée avant même l’avis de mise en recouvrement [10]. Elle déplore une trop grande liberté d’action de la part de l’administration qui, n’ayant émis aucun avis, pourrait in fine consentir à une atténuation des droits alors que cela lui est interdit en cas de transaction opérée après émission d’avis de mise en recouvrement [11].
Nous ne traiterons pas des demandes de remises gracieuses pour nous concentrer sur les transactions en matière fiscale pour nous intéresser au pouvoir de modulation dont jouit l’administration en la matière (I), et au risque que représente le caractère discrétionnaire de cette procédure (II) sur les droits et garanties dont dispose le contribuable (III).
I. Pouvoir de modulation de l’administration : un pouvoir incontrôlable ?
Une transaction en matière fiscale ne peut porter que sur les amendes et majorations d’impôts et en aucun cas sur les droits en principal. Si les droits en principal sont, suite à un contrôle ou à une vérification, calculés par l’administration au regard des manquements qu’elle estime réalisés par le contribuable, il en est tout autre des amendes et majorations.
Tout est prévu par la loi fiscale : les intérêts de retard, les majorations et les amendes. L’administration est donc tenue d’appliquer le texte correspondant aux manquements relevés. A charge pour le contribuable d’ensuite contester le bien-fondé de ces sanctions fiscales devant le juge de l’impôt.
Cette contestation relève de l’ordre judiciaire en matière de droits d’enregistrement, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre, de contributions indirectes et de taxes assimilées à ces derniers (LPF, article L.199, al.2) et de l’ordre administratif dans le cas d’impositions directes et sur le chiffre d’affaires ou assimilées (LPF, article L.199, al.1). Le juge, judiciaire ou administratif, contrôle le bien-fondé du redressement opéré par l’administration et vérifie tant le quantum des droits au principal que celui des amendes et majorations appliquées par l’administration. Néanmoins, une distinction existe entre l’office du juge administratif et celui du juge judiciaire quant au pouvoir dont dispose le juge pour l’application de ces sanctions.
Si le juge judiciaire s’est reconnu la capacité de moduler les sanctions en matière fiscale depuis l’arrêt Ferreira [12], le juge administratif s’y refuse. Depuis les avis Houdmond [13] et Fattell [14], le juge administratif se contente d’exercer un plein contrôle sur les faits invoqués et sur la qualification retenue par l’administration pour justifier de l’application de sanctions fiscales, mais il ne se reconnait pas le droit d’en moduler le quantum en l’absence d’un texte l’y autorisant [15].
La Cour européenne des droits de l’homme (ci-après « Cour EDH »), dans l’affaire Segame c/France [16], s’est récemment prononcée sur cette dichotomie quant à l’exercice d’un pouvoir de modulation, selon que le juge soit de l’ordre judiciaire ou administratif. La Cour EDH valide l’approche retenue par le juge administratif au regard de l’article 6§1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme, au motif que cet article ne requiert pas du juge qu’il dispose d’un pouvoir de modulation sans texte des accusations en matière pénal (au sens de la convention), ce qui inclut les pénalités fiscales à but répressif. Les dispositions de l’article 6§1 imposent uniquement que le juge exerce un plein et entier contrôle à leur endroit [17]. Se faisant, elle ne remet pas non plus en cause la faculté que s’est reconnue le juge judiciaire de moduler ces sanctions. La Cour EDH estime que le respect de l’article 6§1 n’exige pas du juge qu’il dispose d’un pouvoir de modulation.
Le Conseil constitutionnel a confirmé que l’absence de modulation par le juge administratif des sanctions fiscales ne porte pas atteinte aux principes de proportionnalité ni d’individualisation des peines [18].
Madame Iljic, Maître des requêtes, dans son article note d’ailleurs « En outre, si le caractère de plein contentieux du recours dirigé contre des sanctions fiscales suppose que le juge puisse substituer, le cas échéant, sa propre décision à celle de l’administration, on comprend mal comment celui-ci [le juge] pourrait se voir investi de pouvoirs plus étendus que ceux dont cette dernière [l’administration] dispose en vertu de la loi, sauf à reconnaître un pouvoir de modulation sans texte à l’administration elle-même, ce qui ne semble ni juridiquement possible, ni opportun. Source de disparités dans l’application des sanctions fiscales, une telle modulation, dont les critères apparaissent incertains, ne peut que nourrir d’interminables contentieux ». [19]
Se pose alors la question de la place des juges. En plein contentieux il est reconnu au juge administratif le pouvoir de se substituer à l’administration, sauf dans les cas où il s’agit d’une décision gracieuse [20]. Néanmoins, l’administration ne disposant d’aucun pouvoir « de droit commun » de modulation des sanctions fiscales, le juge administratif n’en dispose pas non plus.
Or, toujours dans le cadre du plein contentieux, lorsque l’administration dispose de cette faculté, soit en cas de transaction, le juge administratif est écarté. Il ne peut contrôler ni la réponse de l’administration en cas de refus [21] ni en cas d’acceptation [22].
En revanche, dans le cadre du recours en excès de pouvoir, le juge administratif est compétent [23] mais l’administration n’est pas tenue de motiver son refus en cas de demande de transaction [24] car le législateur n’a pas prévu de « droit à transaction » [25] et, ni le juge, ni l’administration, ne souhaitent en créer un.
L’administration dispose d’une liberté quasi-totale dans le cadre de son pouvoir de transiger.
II. La transaction en matière fiscale ou quand le silence est d’or
Cette liberté, inhérente au pouvoir discrétionnaire dont dispose l’administration quant à l’opportunité d’accepter ou non les transactions, ainsi que d’en contrôler le contenu, pose une question de transparence des pratiques de l’administration.
En deçà d’un seuil de 200.000€, les demandes gracieuses relèvent de la compétence du directeur départemental des finances publiques, ou du directeurs chargé d’un service à compétence nationale ou d’une direction spécialisée (LPF, article R.247-4, a). Au-delà, seul le ministre chargé du budget est compétent pour signer une transaction (LPF, article R.247-4, b ).
De plus, depuis la loi n°77-1453 du 29 décembre 1977, la décision de ce dernier est précédée d’un avis du comité du contentieux fiscal, douanier et des changes (ci-après « CCFDC ») qui n’est que facultatif. Néanmoins, ce comité rend compte de ses avis dans un rapport annuel qu’il publie [26].
Concernant son « activité gracieuse », les chiffres communiqués par la direction générale des finances publiques (« DGFiP ») à la Cour des comptes indiquent une diminution du recours aux transactions depuis 2013 [27] : d’environ 6.000 par an en 2011/2012 à 3000-4000 depuis 2013.
Les impositions concernées par les transactions sont : impôts sur le revenu (48%), taxes sur le chiffre d’affaires (24%), impôt sur les sociétés (15%), droits d’enregistrement (12%) et impôts locaux divers (1%) [28].
Enfin, le montant de ces transactions se situe entre 70 et 150 millions d’euros, avec une moyenne d’environ 65 millions pour les transactions conclues après émission de l’avis de mise en recouvrement et d’environ 45 millions d’euros quand la transaction est conclue avant [29]. Soit, pour 2015, un montant moyen de 38.000 euros par transaction.
Or, derrière tous ces chiffres, se cache en réalité une absence totale de transparence pour le contribuable. Premièrement, l’article L.251 du LPF charge le ministre du budget de publier chaque année un rapport sur l’application de la politique de remises et de transactions à titre gracieux par l’administration fiscale. Toutefois, le premier rapport communiqué par la DGFiP ne date que du 14 avril 2017 alors que l’obligation date de 2013 [30]. A ce titre, la Cour des comptes relève que les informations communiquées « restent d’une fiabilité insuffisante et doivent encore être complétées » et que l’administration n’établit « aucune analyse qualitative » de son action [31]. En outre, la Cour des comptes pointe du doigt une pratique transactionnelle particulière, qu’elle nomme « règlement d’ensemble »[32].
Le règlement d’ensemble peut être défini comme un accord, et non une transaction au sens de l’article 2052 du Code civil. Une note de la direction générale des impôts en date du 20 juin 2004 définit la pratique comme suit : « dans certaines situations, les services peuvent être conduits à conclure avec l’usager un accord global qui inclut une atténuation des droits. Cette accord ne constitue pas une transaction au sens de l’article L.247 du LPF mais un règlement d’ensemble du dossier ». L’accord est conclu avant émission de l’avis de mise en recouvrement, afin de permettre à l’administration et au contribuable de discuter, en cas de dossier complexe, sans être tenus par les contraintes prévues à l’article L.247 du LPF.
En d’autres termes, la « souplesse » de cette pratique [33] permet à l’administration de négocier avec le contribuable tant sur les amendes et majorations d’impôts que sur les droits au principal. Le règlement d’ensemble permet aux deux parties d’éviter une procédure contentieuse souvent longue, de par la complexité du dossier, mais pas seulement. Dans certains cas, la voie contentieuse entraînerait un risque réputationnel potentiel que certains contribuables cherchent à tout prix à éviter. Parallèlement, l’administration fiscale y gagne aussi en échangeant l’abandon de certains redressements peut-être trop fragiles pour tenir au contentieux contre un paiement immédiat des droits, amendes et majorations d’impôts dus par le contribuable.
Or, si cette pratique semble moins contraignante pour les deux parties, le contribuable se trouve en position de faiblesse vis-à-vis de l’administration.
III. Le recours au règlement d’ensemble, une pratique favorable à l’administration
« Connais ton ennemi et connais-toi toi-même (…) » [34]
Le manque de communication de la part de l’administration fiscale sur le sujet, quand bien même ce silence garantirait une certaine confidentialité vis-à-vis des accords qu’elle passe, déséquilibre le rapport de force entre le contribuable et elle.
Comme le relève la Cour des comptes, l’absence de cadre légal empêche toute protection du contribuable qui ne peut bénéficier ni du CCFDC, ni toute autre garantie procédurale puisque tant que l’accord n’est pas signé, cette pratique ne repose sur aucun fondement légal.
L’administration fiscale opérant quelque peu « sous le radar » et les contribuables qui y ont recours souhaitant majoritairement garder leur identité secrète, il n’existe pas de jurisprudence en la matière. Pis, le CCFDC ne connaît pas des règlements d’ensemble. Dès lors, aucun avis n’est émis sur ces accords signés en catimini.
Cette pratique, défendue par le ministre de l’action et des comptes publics et qui conteste la nécessité d’instaurer un cadre législatif [35], pose néanmoins de vraies questions quant à l’atteinte portée aux droits et garanties du contribuable, quand bien même cette « procédure » permettrait un traitement plus rapide et personnalisé des affaires complexes.
A ce sujet, la jurisprudence du Conseil constitutionnel est dense. Il a par exemple jugé que le principe d’égalité devant les charges publiques (DDHC, article 13) implique nécessairement une appréciation intrinsèque de la situation du contribuable [36]. D’ailleurs, le principe d’égalité devant la loi fiscale ne fait pas obstacle à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes [37].
Concernant la portée du principe de proportionnalité des peines (DDHC, article 8), le Conseil constitutionnel a retenu que ce principe s’applique à toute sanction ayant le caractère d’une punition [38].
Le Conseil constitutionnel a eu à se prononcer sur le caractère pénal de l’amende dans le cadre d’une procédure transactionnelle. Si le code des douanes et le livre des procédures fiscales assimilent clairement l’amende transactionnelle à une peine (code des douanes, article 382 ou LPF, articles L.247 et L.251), ce n’est pas ce qu’a retenu le Conseil constitutionnel. Dans une décision de 2006 [39], il a jugé que le grief tiré de la violation des droits de la défense et du droit à un procès équitable est inopérant » en la matière, ajoutant dans une nouvelle décision en 2014 [40]« qu’il appartient au pouvoir réglementaire de préciser, sous le contrôle du juge, les règles de procédure transactionnelle ». Ainsi, comme le note Hélène Hoepffner, quand bien même « le Conseil constitutionnel, après avoir confirmé sa jurisprudence du 30 mars 2006 considérant – implicitement – que la procédure de transaction n’est pas assimilable à des poursuites pénales et – explicitement – que les mesures transactionnelles ne sont pas une peine, ne confirme pas les conséquences de cette qualification, il ajoute qu’il incombe au pouvoir réglementaire d’encadrer cette pratique » [41].
Ainsi, en l’état actuel, le contribuable se trouve face à une administration toute puissante, contre laquelle il ne dispose que de deux possibilités : soit se lancer dans une procédure contentieuse longue et coûteuse, soit négocier à l’aveugle avec l’administration.
En l’absence de volonté de la part du pouvoir exécutif de réglementer et encadrer juridiquement la pratique du règlement d’ensemble, le contribuable ne peut savoir s’il a face à lui un bon accord ou un « pacte faustien ».
Timothée SAURON
[1] : Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, 1789, Article 13
[2] : Idem, Article 14
[3] : BOI-CTX-CGX-10-20-20120912, §1
[4] : Loi n°2013-1117 du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière, Article 15
[5] : Code civil, Article 2052
[6] : CE, 8 novembre 1972, n°805514, SARL Age France, Publié au Recueil
[7] : Cour des comptes, Rapport annuel 2018, page 64
[8] : Idem
[9] : Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, 1789, Articles 6 (principe d’égalité devant la loi fiscale) et 13 (principe d’égalité devant les charges publiques), voir notamment Cons.const., 21 janvier 2011, n°2010-88 QPC, Mme Boisselier
[10] : Cour des comptes, Rapport annuel 2018, page 76
[11] : LPF, article L.241, 3°
[12] : Cass.com., 29 avril 1997, n°95-20001, Ferreira
[13] : CE, sect. avis, 5 avril 1996, n°176611, Houdmond
[14] : CE, sect. avis, 8 juillet 1998, n°195664, Fattell
[15] : A. ILJIC, Proportionnalité des sanctions fiscales : que retenir de la décision Edenred, Revue de jurisprudence fiscale, mars 2018, n°3, pages 332
[16] : CEDH, 7 juin 2012, n°4837/06, Segame c/ France
[17] : CEDH, 23 septembre 1998, n°27812/95, Maligne c/ France
[18] : Voir par exemple Cons.const., 17 mars 2011, n°210-103 QPC, Société SERAS II
[19] :A. ILJIC, Proportionnalité des sanctions fiscales : que retenir de la décision Edenred, Revue de jurisprudence fiscale, mars 2018, n°3, pages 332
[20] : CE, 3 juillet 1970, n°79300, Sieur X, Publié au Recueil
[21] : CE, 11 juin 1975, n°93383 et 93384, SA Etablissements X, Mentionné aux Tables
[22] : CE, 24 novembre 1976, n°94835, Sieur Felix, Inédit
[23] : CE, 16 juillet 1976, n°00240, SA Bornhauser Molinari et Cie, Publié au Recueil
[24] : BOI-CTX-GCX-10-50-20120912
[25] : CE, 10 février 2014, n°361424, M. A, Mentionné aux Tables
[26] : Loi n°77-1453 du 29 décembre 1977 accordant des garanties de procédures aux contribuables en matières fiscale et douanière, Article 20
[27] : A noter que cette diminution coïncide avec l’entrée en vigueur de la loi n°2013-1117 du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financières
[28] : Cour des comptes, Rapport annuel 2018, page 72
[29] : Idem
[30] : Loi n°2013-1117 du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financières
[31] : Cour des comptes, Rapport annuel 2018, pages 86-87
[32] : Cour des comptes, Rapport annuel 2018, page 76
[33] : Réponse du ministre de l’action et des comptes publics, Rapport annuel 2018 de la Cour des comptes, page 91 (le ministre parle même d’une souplesse encadrée)
[34] : Sun Tzu, L’art de la guerre
[35] : Réponse du ministre de l’action et des comptes publics, Rapport annuel 2018 de la Cour des comptes, page 91
[36] : Cons.const., 20 janvier 2011, n°2010-88 QPC, Mme Boisselier
[37] : O. FOUQUET, Nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel, Octobre 2011, n°33
[38] : Voir notamment Cons.const., 29 décembre 2003, n°2003-489, Loi de finances pour 2004 et Cons.const., 30 décembre 1997, n°97-395, Loi de finances pour 1998
[39] : Cons.const., 30 mars 2006, n°2006-535 DC, Loi pour l’égalité des chances
[40] : Cons.const., 26 septembre 2014, n°2014-416 QPC, Association France Nature environnement
[41] : H.HOEPFFNER, Nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel, janvier 2015, n°46, La transaction pénale en matière environnementale : le clair-obscur de la décision du Conseil constitutionnel.